Зміни, що стосуються критеріїв визнання осіб пов’язаними, переліку контрольованих операцій, документації по ТЦ і особливостей функціонального та економічного аналізу контрольованих операцій.

Можна сказати, що вже традиційно восени розглядаються пропозиції щодо зміни Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»). У цьому році це пов’язано з тим, що в рамках макрофінансової допомоги ЄС в України з’явилися зобов’язання щодо імплементації Плану BEPS. Таким чином, міжвідомча робоча група, в яку входять представники Міністерства фінансів, Національного банку України, Адміністрації Президента та Податкового комітету, розробила законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України з метою імплементації Плану протидії розмивання бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування» (далі – «Законопроект»).

Хоч про План BEPS останнім часом дуже багато говорили, ми хотіли б нагадати, що це. План BEPS – це план дій для боротьби з розмиванням бази оподаткування та переміщення прибутку закордон, який був розроблений ОЕСР (Організація економічного співробітництва і розвитку). План BEPS передбачає дії для усунення прогалин у міжнародному податковому регулюванні та розбіжностей в національному податковому законодавстві різних країн, які дають можливість «приховати» корпоративний прибуток і її штучне переміщення в низькоподаткові юрисдикції, де компанії не здійснюють економічної діяльності. За останні три роки 115 країн вже почали введення Плану BEPS в національне податкове законодавство.

Так які ж зміни передбачає Законопроект щодо трансфертного ціноутворення (ТЦ)? Законопроект передбачає значні зміни в процедуру ТЦ (як зміни до чинної редакції, так і додавання абсолютно нових понять і положень), а саме щодо:

  • критеріїв визнання осіб пов’язаними
  • переліку контрольованих операцій
  • інформації, яку повинна містити документація по ТЦ
  • функціонального та економічного аналізу умов контрольованих операцій
  • заміни переліку біржових товарів на перелік сировинних товарів
  • тесту ділової мети для операцій
  • послуг із низькою доданою вартістю
  • нової ТЦ звітності – (1) повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, (2) глобальна документація по ТЦ (master-file), (3) звіт у розрізі країн (country-by-country report)
  • збільшення кількості штрафних санкцій

Як бачите, зміни стосуються практично всієї процедури ТЦ. Тому пропонуємо розглядати їх поступово. У даній статті ми проаналізували зміни, що стосуються чинних норм ПКУ, а саме: критеріїв визнання осіб пов’язаними, переліку контрольованих операцій, документації по ТЦ і особливостей функціонального та економічного аналізу контрольованих операцій.

Критерії визнання осіб пов’язаними

До чинного, досить довгого, списку критеріїв визнання юридичних осіб пов’язаними, будуть додані нові критерії.

У разі прийняття Законопроекту, юридичні особи вважатимуться пов’язаними, якщо:

  • протягом календарного року більш як 75% доходів господарської діяльності платника податків було отримано від операцій з постачання товарів, виконання робіт та/або надання послуг іншій юридичній особі
  • протягом календарного року більш як 75% витрат платника податку були понесені від операцій з придбання товарів, отримання робіт і/або послуг від іншої юридичної особи
  • в учасників договору про спільну діяльність, розмір вкладів у спільне майно становить 25% і більше

Такі уточнення вводяться для того, щоб врегулювати ситуацію, коли формальної ознаки пов’язаності через юридичних і фізичних осіб у компаній немає, проте фактично вони є пов’язаними. Такі ситуації допомагали платникам податків уникати обов’язку подавати ТЦ звітність. Тобто після вступу Законопроекту в силу, навіть якщо дві юридичні особи між собою формально не пов’язані – ні через іншу юридичну особу, ні через фізичних осіб, проте прибуткова або видаткова частина більшою мірою формується від їх взаємозв’язку, такі юридичні особи будуть визнаватися пов’язаними для цілей ТЦ.

Також передбачається зміна в процентному критерії визнання осіб пов’язаними з 20% на 25%. Така зміна є позитивним для платників податків, оскільки зменшиться кількість операцій, які потраплять під ТЦ контроль і збільшиться кількість незалежних порівнянних компаній для побудови діапазону рентабельності.

Перелік операцій, які вважаються контрольованими для цілей ТЦ

Визначення контрольованих операцій не буде змінено. Це все ще господарські операції платника податків, які можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Однак є важлива зміна! Господарські операції платників єдиного податку четвертої групи, здійснені (1) з пов’язаними особами – нерезидентами, (2) через комісіонерів-нерезидентів, (3) з резидентами «низькоподаткових» юрисдикцій та (4) з нерезидентами, які не платять корпоративний податок, будуть вважатися контрольованими для цілей ТЦ.

Таким чином, Законопроект передбачає розширення кола осіб, яким необхідно буде звітувати перед податковими органами по ТЦ, за рахунок сільськогосподарських виробників. Але ця зміна торкнеться тільки тих платників єдиного податку четвертої групи, у яких річний дохід перевищує 150 млн.грн, а загальна сума операцій з одним контрольованим нерезидентом перевищує 10 млн. грн.

Варто зазначити, що з моменту введення ТЦ процедури в Україні (вересень 2013 року), найбільшу увагу з боку податкових органів за дотриманням ТЦ правил було приділено експортерам сільськогосподарської продукції. Тому велика ймовірність, що податкові органи буквально відразу почнуть «набивати руку» на запитах документації по ТЦ і ТЦ перевірках сільськогосподарських виробників (платників четвертої групи єдиного податку). Тому сільськогосподарським виробникам варто вже зараз опрацьовувати варіанти ефективної взаємодії з іноземними партнерами.

Також передбачається розширити перелік господарських операцій для цілей ТЦ. Планується, що до цього переліку будуть додані операції, в результаті яких обсяг діяльності і/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними і/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі), в тих випадках, коли у взаєминах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації.

Таким чином, тепер треба буде не тільки вказувати в документації по ТЦ інформацію про реструктуризацію бізнесу, а й доводити, що умови такої реструктуризації відповідають принципу «витягнутої руки». Основні приклади таких операцій, які наводяться в Рекомендаціях ОЕСР, це:

  • реструктуризація дистриб’ютора з повним набором функцій, ризиків і активів в дистриб’ютора з обмеженим функціоналом або комісіонера
  • реструктуризація виробника з повним набором функцій, ризиків і активів в контрактного виробника або виробника на давальницькій сировині
  • реструктуризація або розподіл функцій шляхом створення окремої виробничої компанії або науково-дослідного центру і тд.
  • передача права власності нематеріальними активами однієї компанії групи

Таким чином, будь-яка реструктуризація бізнесу буде під прицілом податкових органів. Однак, варто зазначити, що формулювання в ПКУ передбачає передачу функцій, активів, ризиків і вигод від одного платника податків іншому платнику податку. Таким чином, існує можливість, що операції між резидентами, у результаті яких вигоду буде отримувати нерезидент теж будуть вважатися контрольованими для цілей ТЦ.

Оскільки такі операції за своєю суттю досить специфічні, Законопроект передбачає окрему методику аналізу відповідностей умов таких операцій принципом «витягнутої руки». Однак, пріоритетним методом все ж залишиться метод порівнянної неконтрольованої ціни (ПНЦ) і тільки після обґрунтування того, що ПНЦ не може бути застосований до конкретної операції, можна буде застосувати запропоновану окрему методику аналізу. Така методика базується на розрахунку поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошових потоків.

Так що, якщо хтось думає або вже знаходиться в процесі реструктуризації бізнесу, варто поквапитися – залишилося не так багато часу для її реалізації без наслідків по ТЦ.

Інформація, яку повинна містити ДТЦ

Перелік інформації, яку повинна містити в собі ДТЦ, буде розширено.

Нижче наведено перелік додаткової інформації, яку необхідно буде надавати в ДТЦ:

  1. Інформація про фізичних осіб – бенефіціарних власників податків.
  2. Опис операцій з придбання робіт, послуг, нематеріальних активів, інших предметів господарської діяльності (не товари) повинна містити обґрунтування економічної доцільності – ділової мети (економічної вигоди, яка буде отримана в результаті здійснення контрольованих операцій) і наявності ділової мети їх придбання.
  3. У разі використання інформації про декілька звітних періодів для розрахунку діапазону рентабельності порівнянних компаній, – платник податків повинен письмово обгрунтувати необхідність використання декількох періодів, а також розрахунок середньозваженого показника рентабельності.
  4. У разі, коли платник податків вибрав показник рентабельності, у якого знаменник сформувався в операціях з пов’язаними особами, або в контрольованих операціях – платник податків повинен вказати в документації наступну інформацію:
  • розрахунок частки доходів або витрат за операціями з пов’язаними особами або контрольованими операціями в загальній сумі, відповідно до доходів або витрат, які враховувалися при обчисленні знаменника обраного показника рентабельності
  • суми доходів або витрат за операціями з п’ятьма найбільшими контрагентами – пов’язаними особами (контрагентами в контрольованих операціях), які були враховані під час розрахунку значення знаменника показника рентабельності з зазначенням назви контрагента, предмета та характеру операції, політики ціноутворення в такій операції
  • обґрунтування доцільності вибору для дослідження і порівняння саме цієї сторони контрольованої угоди та цього показника рентабельності
  1. У разі, коли платник податків входить до міжнародної групи компаній (МГК) – необхідно надати наступну інформацію:
  • копії значних внутрішньогрупових договорів, які впливають на ціноутворення в КО
  • копії односторонніх договорів про попереднє ціноутворення в рамках КО, в яких ДФСУ не брало участь
  1. У разі, якщо платник податків зобов’язаний отримувати аудиторські висновки про фінансову звітність – необхідно в ДТЦ надати копію такого аудиторського висновку за звітний період

Таке розширення інформації тільки збільшує необхідність готувати документації по ТЦ, не чекаючи запиту від податкових органів, оскільки термін подачі (30 днів) не буде переглянуто. Про тести ділової мети ми розповімо в наступній статті.

Функціональний та економічний аналіз контрольованих операцій

Вимоги до проведення функціонального та економічного аналізу контрольованих операцій істотно не змінюються. Однак, Законопроект містить формальні положення про те, на підставі якої інформації такий аналіз повинен бути здійснений.

Таким чином, Законопроект передбачає, що при здійсненні функціонального аналізу, функції повинні бути проаналізовані на підставі не тільки договорів і даних бухгалтерського обліку, а й фактичної поведінки сторін операцій та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції.

Також додані критерії, відповідно до яких має здійснюватися аналіз ризиків і активів для визначення порівнянності комерційних та фінансових умов операцій. Перелік таких критеріїв дає більш чітке уявлення того, що очікує побачити податковий орган в документації по ТЦ.

Законопроект передбачає, що, якщо фактичні умови контрольованих операцій відрізняються від контрактних документів або контрольовані операції документально не оформлені, але фактично здійснені, такі операції для цілей ТЦ повинні розглядатися відповідно до фактичних обставин. Однак ПКУ не передбачає ніякої чітко прописаної процедури того, як має встановлюватися невідповідність фактичних умов здійснення операції з умовами договору.

Відсутність такої процедури може спровокувати суб’єктивність суджень з боку податкових органів, але варто відзначити, що обов’язок доводити невідповідність первинних документів фактичним умовам операцій лежить на контролюючих органах.

Відносно економічного аналізу – уточнюється, що показник рентабельності повинен бути незалежний від доходів і/або витрат, сформованих в операціях не тільки з пов’язаними особами, а й в контрольованих операціях.

Також до чинних критеріїв для вибору тестованої сторони додається додатковий критерій, а саме те, що тестованою стороною повинна бути обрана сторона щодо якої є більш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для розрахунку показника рентабельності.

Всі зазначені вище нововведення не нові для платників податків, оскільки фактично так і здійснюється економічний і функціональний аналіз, однак в разі прийняття Законопроекту це будуть прямі вимоги ПКУ.

АЛЕ! Важливе нововведення полягає в тому, що Законопроект передбачає перекваліфікацію сум контрольованих операцій, що не відповідає принципу «витягнутої руки», в дивіденди.

Тобто, якщо за результатами економічного аналізу умови контрольованих операцій по (1) нарахуваннях відсотків, роялті, доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), (2) імпорту та експорту товарів, робіт, послуги не відповідають умовам відповідно до принципу «витягнутої руки», сума різниці між сумою контрольованої операції та сумою, що відповідає принципу «витягнутої руки» буде прирівнюватися для цілей оподаткування до дивідендів із відповідними наслідками.

У наступній статті ми розглянемо зміни, що стосуються заміни переліку біржових товарів на перелік сировинних товарів, а також ті зміни, які є абсолютно новими для ПКУ щодо ТЦ, – це тест ділової мети операцій та послуги з низькою доданою вартістю.

Публікація Катерини Кузьміної, спеціалісту з трансфертного ціноутворення EVRIS, у її блозі, спеціально для ЛІГА.блоги.