Як виграти спір з трансфертного ціноутворення по суті?

Історично так склалося в світі, що найбільші податкові донарахування стосуються питань трансфертного ціноутворення. Під приціл податкових органів в інших країнах потрапили такі гіганти бізнесу як Apple, Amazon, Google, Starbucks, Chevron та інші.

В Україні більшість розглянутих справ щодо ТЦУ стосуються формальних аспектів, зокрема правомірності призначення перевірок, форми, термінів та порядку подачі звіту про контрольовані операції, критеріїв визнання операцій контрольованими (факт пов’язаності сторін, дотримання вартісних показників, наявність країн в урядовому переліку тощо).

Водночас, кількість спорів щодо ТЦУ «по суті», які вимагають спеціальних професійних знань та обґрунтованого економічного аналізу, останнім часом збільшується.

Одним із найбільш деталізованих та обґрунтованих судових рішень в податкових спорах з питань ТЦУ по суті є постанова Дніпровського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 р. Аргументи та джерела, на які посилався платник податку та суд можуть та повинні використовуватись для того, щоб виграти податковий спір з питань ТЦУ.

Зокрема, Дніпровський окружний адміністративний суд, розглядаючи правомірність податкових донарахувань, у справі № 804/2025/17 дійшов висновку , що контролюючий орган визначив діапазон рентабельності з порушенням положень ст. 39 ПК України, не проаналізував належним чином наявну інформацію та не довів зіставлення операцій, які здійснюються в аналогічних (зіставних) умовах та між незалежними компаніями, тобто не довів, що ціна контрольованої операції не відповідає рівню звичайних (ринкових). Для визначення ринкових (звичайних) цін в контрольованих операціях 2013-2014 рр. застосовано метод «чистого прибутку».

Рішення прийнято на користь платника податку.

Звертаємо увагу на такі ключові моменти у постанові суду:

  1. Визначення відповідності рівня цін контрольованої операції рівню звичайних (ринкових) цін

 Доведення некоректності аналізу та розрахунків, здійснених платником податків в документації з трансфертного ціноутворення покладається на фіскальний орган.

За методом чистого прибутку для цілей визначення відповідності ціни рівню ринкових (звичайних) цін порівнянню підлягають рентабельність контрольованої операції, а не підприємства в цілому, з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях.

Відтак, витрати, які стосуються попередніх періодів діяльності та не пов’язані з контрольованими операціями, не впливають на ціну контрольованої операції.

Врахування меншої суми витрат має наслідком вищий показник рентабельності контрольованої операції. Тому не дивно, що контролюючий орган наполягав на включенні витрат в цілому по підприємству, оскільки в такому випадку показник рентабельності контрольованої операції зменшується і може бути нижчим ринкового діапазону, що дозволяє донарахувати податок. Проте, суд наголосив на необхідності проведення аналізу на предмет зв’язку з контрольованими операціями окремих елементів витрат.

Щодо витрат, які за своєю суттю не пов’язані з контрольованими операціями в матеріалах справи представлені докази у вигляді висновку експертного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз та експертного висновку незалежного сертифікованого аудитора стосовно відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності окремих операцій.

Показники рентабельності під час визначення ринкового діапазону рентабельності визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Окремі показники фінансової звітності платника податку коригуються з врахуванням умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.

 

  1. Забезпечення зіставності операцій

Суд наголосив на важливості коректного проведення зіставлення контрольованої операції платника податків з іншими операціями, сторони яких не є пов’язаними особами.

Операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

У даній справі суд з’ясував, що на підставі проведеного аналізу контролюючим органом, функції, здійснювані платником податків та відібраними податківцями компаніями, відрізняються.

 Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі – функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

 Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами:

аналізу елементів операцій: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов’язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов’язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу;

аналізу функцій, які виконуються сторонами операції, з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

До таких функцій, зокрема, належать: здійснення оптового чи роздрібного продажу; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг); організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи.

 Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції враховуються ризики сторін операції, пов’язані з провадженням господарської діяльності.

 

  1. Визначення потенційно зіставних компаній

Судом встановлено, що під час відбору зіставних компаній контролюючим органом не враховані в повному обсязі характеристики товарів, які є предметом операції , умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів, функції, які виконувалися сторонами операцій, ризики сторін операції, пов’язані з провадженням господарської діяльності.

Не враховані положення про надання маркетингових послуг в договорах на поставку продукції або договорах про надання маркетингових послуг. Діяльність таких компаній не може вважатись співставною для цілей здійснення економічного аналізу контрольованих операцій.

Цікаво, в якості зіставних компаній податківцями були відібрані підприємства, які припинили діяльність відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань, які є виробниками іншої продукції, які не є незалежними та зареєстровані на території АТО, Криму, що виключає можливість стверджувати, що зіставні операції здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.

  1. Джерела інформації при проведенні аналізу відповідних ринків товарів (робіт, послуг)

Суд не оминув увагою й факт застосування контролюючим органом показників рентабельності компаній за 2013 рік при розрахунку рентабельності за 2014 рік.

Суд зазначив, що у 2013 році економічні умови діяльності були значно сприятливішими, а в 2014 році прибуток від операційної діяльності в цілому серед всіх промислових підприємств України суттєво знизився. Тобто, некоректне врахування показників більш сприятливого 2013 року для розрахунку діапазону рентабельності 2014 року призвело би до «роздування» значень діапазону рентабельності відповідного періоду та можливості здійснити контролюючим органом донарахування.

Щодо аналізу відповідних ринків товарів (робіт, послуг) , які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) в матеріалах справи представлені докази у вигляді показників Статистичного щорічника України та Державної служби статистики.

Контролюючий орган в акті перевірки лише зазначає про введення Російською Федерацією в 2014 році торгівельних обмежень щодо молочної продукції з України, що вказує на відмінність такого елементу контрольованої і зіставних операцій як економічні умови діяльності сторін операцій.

 

  1. Застосування Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР)

 З метою детального з’ясування питання застосування фінансових показників суд посилається на методологічні рекомендації Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб у ситуаціях, коли невідомі умови розрахунків за поставлений товар зіставними компаніями, та листи ДФС України №1201/Г/99-99-15-02-02-14 від 24.01.2017, № 13362/7/99-99-19-02-02-17 від 14.04.2016.

У відповідності до Настанов передбачено коригування оборотного капіталу для відображення різниць, які виникають у випадку різних умов розрахунків за поставлений товар.

 

Основні етапи здійснення коригування на рівень оборотного капіталу (п. 6 Додатку «Приклад здійснення коригування оборотного капіталу» Глави ІІІ вказаних Настанов):

а) визначення різниць у показниках оборотного капіталу з урахуванням показників рахунків дебіторської заборгованості, матеріально-технічних запасів та кредиторської заборгованості.

Під час застосування методу «чистого прибутку» обирається відповідна база для порівняння, наприклад, витрати, виручка від реалізації чи вартість активів (п.п. 2.58 Настанов). Якщо, базою є виручка від реалізації, будь-які відмінності у показниках оборотного капіталу, які можуть мати вплив на виручку від реалізації, мають бути усунені.

б) проведення розрахунку значень різниць між рівнями оборотного капіталу компанії, яка досліджується, та зіставних компаній по відношенню до обраної бази з урахуванням вартості грошей у часі, яка визначається шляхом використання відповідної процентної ставки;

в) проведення коригування результатів для відображення різниць у рівнях оборотного капіталу.

Результатом проведення коригування є визначення значення, за якого показники дебіторської заборгованості, запасів та кредиторської заборгованості компанії, яка здійснює контрольовані операції, будуть співставними з аналогічними показниками зіставних компаній.

Як видно з матеріалів справи, компанією, яка здійснювала контрольовані операції проведено коригування оборотного капіталу зіставних компаній з використанням їх середньорічних показників запасів, кредиторської та дебіторської заборгованостей, які розраховувались як середньоарифметичне значення між відповідними показниками компаній на початок та кінець року.

Відсутність проведення розрахунку коригувань оборотного капіталу з боку контролюючого органу розцінено судом як визначення діапазону рентабельності з порушенням положень ст. 39 ПКУ.

 

  1. Правомірність проведення перевірок платників податків

Судом розглянуті питання правомірності проведення перевірок платників податків з урахуванням особливостей, визначених п.39.5 ст. 39 ПК України, а саме наявності спеціальних підстав для проведення перевірок контрольованих операцій. Встановлено, врегульоване законом правило поведінки визначається тим нормативно-правовим актом, який був чинним на час вчинення відповідної дії (бездіяльності).

Доводи позивача про незаконність проведення перевірки та відсутність повноважень у податкового органу для здійснення такої перевірки судом відхилені, хоча, на наш погляд, їх цілком можливо було застосувати.

Вищенаведені висновки суду можуть бути використані платниками податків при підготовці документації з ТЦУ, побудові доказової бази та розробці стратегії захисту інтересів платників податків при виникненні податкових спорів з питань трансфертного ціноутворення.