Загальний тренд

Протягом 2019 року перелік найпопулярніших категорій судових спорів у податковій сфері значно не відрізнявся від переліку, актуального для попередніх років. Традиційно, більшість податкових спорів стосувалась нереальності господарських операцій. Якщо розподілити судові податкові спори за податками, то основна кількість податкових спорів була пов’язана із податком на додану вартість (в тому числі щодо блокування податкових накладних), штрафами за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, із податком на доходи нерезидентів (в тому числі щодо пільгової ставки податку на доходи нерезидентів та бенефіціарного власника) та з податком на прибуток підприємств (в тому числі щодо курсових різниць та капіталізації відсотків). Також протягом 2019 року платники податків оскаржували індивідуальні податкові консультації.

Становлення судової практики у сфері трансфертного ціноутворення

2019 рік можна впевнено назвати роком становлення судової практики у сфері трансфертного ціноутворення. Так, протягом 2019 року було прийнято чотири рішення Верховного Суду, на основі яких є можливість зробити перші висновки щодо тенденцій у цій сфері.

Якщо подивитись формально на кількість спорів у сфері ТЦ, які вже вирішені ВС на користь платників податків (дві справи) та на користь контролюючого органу (дві справи), можна зробити висновок, що платники податків та податкові органи є однаково успішними. Однак, якщо подивитись на суми, які оскаржувалися в рамках зазначених спорів, то очевидно, що податківці перемагають. Так, на користь платників податків були прийняті рішення, в яких загальна сума оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не перевищувала 30 млн гривень, а на користь контролюючих органів – понад 1,5 млрд гривень.

Попри те, що наявні рішення ВС стосуються контрольованих операцій, здійснених у 2013-2015 роках, проаналізувати їх є вкрай важливим для розуміння позиції судів щодо питань з ТЦ, оскільки строк позовної давності щодо питань ТЦ становить 7 років, що більш ніж у 2 (!) рази довше, аніж строк позовної давності для інших категорій податкових спорів.

Найцікавіші справи

Найцікавішими та, як наслідок, найгучнішими були постанови ВС по справах № 817/1737/17 (постанова від 9 жовтня 2019 року) та № 818/1786/17 (постанова від 20 грудня 2019 року), які були прийняті на користь контролюючого органу.

В рамках цих справ розглядались питання стосовно вибору методу порівняльної неконтрольованої ціни та методу чистого прибутку, вибору досліджуваної сторони, вибору зіставних операцій та розрахунку показника рентабельності. Оскільки зазначені справи є дуже схожими, хоч і з деякими відмінностями, ми детально розглянемо одну з них.

Постанова ВС від 9 жовтня 2019 року у справі № 817/1737/17

В рамках справи №818/1786/17 платник податків здійснював КО з придбання природного газу. Контрагентом у зазначених операціях була непов’язана особа – резидент «низькоподаткової» юрисдикції. При цьому, контрагент здійснював продаж природного газу також й іншим непов’язаним для нього особам – резидентам України, та інформація про такі операції містилась в офіційно визнаних джерелах інформації. Зважаючи на це, платник податків здійснив аналіз КО на основі такої інформації та застосував метод ПНЦ. Однак, контролюючий орган не погодився з таким підходом та зазначив, що платник податків неправомірно застосував метод ПНЦ через неможливість застосування інформації про такі операції. Такі висновки контролюючий орган зробив у зв’язку з тим, що операції, які використав платник податків для аналізу КО, також є контрольованими. На думку контролюючого органу, яку підтримав ВС, попри те, що на момент здійснення КО податкове законодавство не передбачало заборону використання КО для зіставлення, таке порівняння є неможливим. У зв’язку з цим, ВС зазначає, що кращому розумінню нормативного регулювання ТЦ, чинного на час виникнення спірних відносин, сприяє аналіз регулювання таких відносин, запровадженого з 1 січня 2015 року. Виникає питання, невже тепер платники податків, здійснюючи операції у 2020 році, повинні передбачати зміни, які, можливо, відбудуться у 2022 році? Як здійснювати аналіз цін перед здійсненням КО, якщо законодавство, чинне на даний момент, буде тлумачитись через декілька років через призму нового законодавства? Ці питання залишаються відкритими. А в постанові ВС вказано, що зміни до Податкового кодексу України, які набули чинності з 1 січня 2015 року, не встановлювали нового регулювання спірних відносин, вони лише ясніше (!) розкривали мету ТЦ. Сподіваємось, що наступні зміни до ПКУ у сфері трансфертного ціноутворення будуть відразу «ясними».

Цікаво, що у постанові ВС зазначено, що зміст пояснювальної записки до проєкту № 2515 (Закон від 4 липня 2013 року №408-VII) свідчить про імплементацію принципу «витягнутої руки» до Закону вже з 1 вересня 2013 року. Даний аргумент був наведений контролюючим органом та підтриманий ВС з метою посилання на необхідність трактування українського законодавства у сфері ТЦ з урахуванням Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо транснаціональних компаній та податкових служб. Однак, по-перше, таке трактування ніяк не змінює чинного на момент здійснення КО податкового законодавства України. По-друге, Настанови ОЕСР передбачають, що КО є операціями між двома підприємствами, які є асоційованими по відношенню одне до одного. Враховуючи те, що в рамках судової справи платник податків використовував інформацію про операції між непов’язаними особами, а ознака контрольованості надана їм у зв’язку із тим, що контрагент зареєстрований в «низькоподатковій» юрисдикції, логічним був би висновок, що використовувати положення Настанов ОЕСР як аргумент проти позиції платника податків в цій справі недоцільно. Відповідно до Настанов ОЕСР операції між підприємствами, які є незалежними підприємствами по відношенню одне до одного, є неконтрольованими та можуть бути використанні для застосування методу ПНЦ.

Тому, на наш погляд, незважаючи на те, було імплементовано принцип «витягнутої руки» з 1 вересня 2013 року чи з 1 січня 2015 року (насправді в ПКУ цей принцип з’явився з 1 січня 2015 року), податкове законодавство у сфері ТЦ у 2013 та 2014 роках не забороняло використовувати КО, здійснені між непов’язаними особами як зіставні.

Постанова ВС від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17

В рамках судової справи № 818/1786/17 платник податків також здійснював продаж мінеральних добрив на користь непов’язаної особи – резидента «низькоподаткової» юрисдикції. Платник податків застосував метод чистого прибутку та обрав досліджуваною стороною контрагента. Контролюючий орган погодився з обраним методом, однак не погодився із досліджуваною стороною, оскільки платник податків не розрахував сегментований показник рентабельності контрагента в рамках КО, а використав інформацію про його фінансові показники, яку отримав із загальнодоступного веб-сайту. Таке рішення є доволі правильним з огляду на податкове законодавство, чинне на момент розгляду судового спору та сьогодні, оскільки на даний момент передбачено, що стороною, яка досліджується, обирається сторона, щодо якої є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники КО, які використовуються для розрахунку показників рентабельності.

Однак, на момент здійснення КО українське законодавство передбачало, що основним критерієм, на основі якого мав здійснюватися вибір досліджуваної сторони, був функціональний аналіз. За результатами функціонального аналізу в рамках КО було встановлено, що для платника податків виробництво мінеральних добрив є побічним процесом, що додатково ускладнює його функціональний профіль, а контрагент є трейдером мінеральних добрив зі стандартним для незалежного трейдера набором ризиків, функцій та активів. Таким чином, вибір контрагента в якості досліджуваної сторони є найбільш обґрунтованим. Оскільки на момент здійснення КО не було встановлено, що одним із критеріїв вибору досліджуваної сторони має бути повна та достовірна фінансова інформація, то можна сказати, що і в цьому випадку податкове законодавство було застосовано ретроспективно. Також, якщо дотримуватися позиції контролюючого органу щодо необхідності застосування Настанов ОЕСР, що, як зазначено вище, була підтримана ВС, то вибір платника податків в якості сторони, яка досліджується за вищезазначених обставин, не узгоджується з Настановами ОЕСР. Оскільки платник податків як на етапі формування витрат (закупівля природного газу для виробництва), так й на етапі формування доходів (продаж мінеральних добрив, вироблених з природного газу) здійснював КО, то платник податків не може бути обраний досліджуваною стороною. Про це свідчать положення Настанов ОЕСР, які вказують, що знаменник показника рентабельності повинен бути достатньо незалежним від КО, інакше не існуватиме об’єктивної відправної точки. То як зрозуміти, в яких випадках необхідно керуватися Настановами ОЕСР, а в яких ігнорувати їх?

Також в рамках цієї справи розглядались операції з продажу діоксиду титану на користь непов’язаної особи – резидента «низькоподаткової» юрисдикції. Платник податків обрав метод чистого прибутку на базі внутрішніх зіставних операцій, оскільки платник податків також здійснював продаж діоксиду титану на користь інших непов’язаних осіб (резидентів України та нерезидентів). Платник податку використав таку інформацію для побудови ринкового діапазону рентабельності без проведення будь-яких коригувань, хоча операції здійснювались на різних умовах поставки. Контролюючий орган не погодився з таким підходом та врахував виключно поставки на умовах, які ідентичні КО. Однак, враховуючи те, що в рамках аналізу внутрішні зіставні операції були використанні в цілях застосування методу чистого прибутку, а не методу ПНЦ, необхідно детальніше проаналізувати суть цих методів. Як передбачається законодавством, в рамках методу ПНЦ порівняється ціна, а в рамках методу чистого прибутку – рентабельність від здійснення операцій. Тобто під час застосування методу чистого прибутку доцільно аналізувати саме фінансовий результат від всього процесу здійснення КО, таким чином коригування на умови поставки є недоцільним для методу чистого прибутку. Додатковим аргументом є те, що відповідно до законодавства розрахунок показників рентабельності має здійснюватися на підставі даних бухгалтерського обліку. Враховуючи зазначене вище, контролюючий орган також оскаржив правомірність того, що платник податків виключив із розрахунку ринкового діапазону рентабельності курсові різниці. На нашу думку, така позиція контролюючого органу є доволі послідовною, однак тут постає питання зіставності операцій. Наприклад, чи доцільно порівнювати операції з нерезидентами з операціями з резидентами?

Вплив судової практики на правила трансферного ціноутворення

Підсумовуючи, зазначимо наступне. Перша судова практика ВС з питань ТЦ викликає більше питань, аніж надає відповідей. Ретроспективне застосування податкового законодавства, вибіркове та/або фіскальне застосування Настанов ОЕСР позбавляє платників податків впевненості у правильності застосування правил трансфертного ціноутворення, незалежно від рівня залучених ними професійних зовнішніх консультантів. Це додатково підтверджує, що питання трансфертного ціноутворення потребують всебічного детального аналізу як на етапі підготовки до здійснення КО, так і на етапі аналізу вже здійснених операцій. Окрім цього, при підготовці документації з трансфертного ціноутворення необхідно враховувати судову практику Верховного Суду, оскільки при виборі й застосуванні норми права до спірних правовідносин суди враховують висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Андрій Реунпартнер, керівник податкової практики, Катерина Кузьміна, спеціаліст із трансфертного ціноутворення, спеціально для порталу «Юрліга»