Для корпоративної реструктуризації податкові правила передбачають передачу активів правонаступникам без обкладання податком на прибуток підприємств і ПДВ.

Читайте більше у матеріалі Андрія Реуна, керівника податкової практики, та Віталія Івашина, юриста податкової практики, спеціально для Юридичної газети.

Толку прибуло

Реорганізація є ефективним інструментом, який може допомогти бізнесу адаптуватися до нових економічних умов, оптимізувати бізнес-процеси і навіть зберегти активи. Вельми значним при цьому є і те, що при правильному плануванні реорганізацію можливо провести без податкових втрат і навіть досягти зниження податкового навантаження.

Наприклад, процедури об’єднання або приєднання компаній можуть сприяти зменшенню бази оподаткування податком на прибуток при об’єднанні прибуткових і збиткових бізнесів. Процедура виділу юридичної особи може бути застосована для безподаткової передачі частини активів під старт нового бізнесу, для збереження активів або переведення на окрему юридичну особу частини поточних видів діяльності.

Податок на прибуток

З точки зору податку на прибуток підприємств, реорганізація компаній є нейтральною операцією. Реорганізаційні передачі активів і зобов’язань не охоплюються визначеннями доходу та витрат, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Коригування фінансового результату компаній, задіяних у реорганізації, не передбачені і Податковим кодексом України (ПКУ). Відповідно, в результаті здійснення реорганізації додатковий податок на прибуток не виникає.

Перенесення збитків

Відсутність у ПКУ реорганізаційних коригувань означає також і те, що Кодексом прямо не передбачено перенесення правонаступникам такого податкового активу попередника як податкові збитки минулих періодів (підпункт 140.4.2 ПКУ).

Однак, щодо податкових збитків підприємства-попередника, які підприємство-правонаступник відобразило у своїй податковій декларації з податку на прибуток, деякі платники податків змогли в суді скасувати податкове повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 28 листопада 2017 року у справі № 806/713/17). Інші платники податків змогли в суді скасувати індивідуальну податкову консультацію, яка заперечувала можливість правонаступника враховувати податкові збитки приєднаного підприємства (постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2017 року, залишила без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 8 червня 2017 року у справі № 804/410/17).

Невикористані відсотки

Подібно до податкових збитків попередників, ПКУ не передбачає можливості для правонаступників зменшувати фінансовий результат до оподаткування на суму невикористаних відсотків за борговими зобов’язаннями на підставі правил недостатньої капіталізації (пункти 140.2 – 140.3 ПКУ). Тому внесення таких невикористаних відсотків у декларацію підприємства-правонаступника також загрожує податковими донарахуваннями.

Проте, якщо підприємство, яке має такі невикористані відсотки, саме́ виявиться правонаступником (наприклад, у випадку приєднання до нього іншого діючого підприємства), і співвідношення боргових зобов’язань, передбачених пунктом 140.1 ПКУ, до власного капіталу зміниться, це може допомогти використати відповідні відсотки для зменшення бази оподаткування.

Авансові внески

Для авансових внесків з податку на прибуток ПКУ також не містить приписів щодо можливості їх перенесення і використання правонаступниками. Заперечують таку можливість і податкові органи. Ілюструє позицію податкових органів лист Державної фіскальної служби від 16 травня 2016 року № 10576/6 99-99-15-02-02-15: «враховуючи, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не призводить до виникнення надміру сплаченої суми грошового зобов’язання, податкове зобов’язання з податку на прибуток правонаступника не зменшується на суму авансових внесків при виплаті дивідендів, які не враховані у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток платником податку, який припиняється у процесі реорганізації шляхом приєднання».

Однак, деякі авансові внески могли сформувати у податковій декларації від’ємне значення податку на прибуток і відобразитися в інтегрованій картці платника податків. Це стосується, перш за все, авансового внеску, нарахованого у податковій декларації за три квартали 2016 року, а також щомісячних авансових внесків з податку на прибуток (щомісячні авансові внески більше не сплачуються з 2016 року; при цьому податкові органи заперечували можливість формувати від’ємне значення податку на прибуток за рахунок щомісячних авансів, прикладом чого є сумнозвісний лист Міністерства доходів і зборів України від 7 лютого 2014 року № 3194/7/99-99-19-03-01-17).

Відображені в інтегрованій картці платника податків суми переплат повинні бути перенесені податковим органом в інтегровану картку правонаступника. Про перенесення правонаступнику показників інтегрованої картки попередника зазначено в пункті 3 глави 1 розділу II Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 422 від 7 квітня 2016 року.

Переплати

Надміру сплачені суми податку на прибуток підприємств, відображені в інтегрованій картці платника податків, повинні бути перенесені податковим органом в інтегровану картку правонаступника на підставі вищевказаних положень наказу Міністерства фінансів України № 422 від 7 квітня 2016 року.

Податок на прибуток: підсумки

 Навіть незважаючи на проблеми з перенесенням певних податкових атрибутів, реорганізація, з точки зору податку на прибуток, може бути прийнятною опцією для об’єднання бізнесів. Процедура приєднання юридичної особи може бути слушною опцією для об’єднання бізнесів, один з яких за результатами операційної діяльності генерує прибуток, а інший — збитки. Така реорганізація не тягне нарахування податку, але після її завершення підприємство-правонаступник може отримати можливість у кожному податковому періоді зменшувати базу оподаткування стосовно прибуткових видів діяльності (замість нагромадження податкових збитків підприємством, що реорганізується). Приєднання прибуткового бізнесу до збиткового може дозволити продовжувати використовувати податкові збитки минулих періодів, що вбачається набагато менш ризикованим, ніж відображення в декларації правонаступника податкових збитків іншої юридичної особи (попередника).

ПДВ

Передача активів правонаступнику в ході реорганізації юридичної особи не обкладається ПДВ. Така передача також не потребує нарахування компенсуючих податкових зобов’язань і не вимагає розподілу податкового кредиту («пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту»). Підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ операції з реорганізації («злиття, приєднання, поділ, виділ та перетворення») віднесені до операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ. У свою чергу підпункт «а» пункту 198.5 статті 198 ПКУ виключає необхідність нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання у таких операціях. А пункт 199.6 статті 199 ПКУ також позбавляє необхідності розподіляти податковий кредит на випадок проведення зазначених операцій.

З точки зору ПДВ, реорганізаційні процедури становлять інтерес і стосовно перенесення або подальшого використання правонаступником таких податкових активів як:

а) податковий кредит («сума від’ємного значення, яка підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника податків»);

б) реєстраційна сума, що дозволяє реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних;

в) залишок коштів на електронному рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ (СЕА ПДВ);

г) право на бюджетне відшкодування ПДВ;

д) переплата («надміру сплачені грошові зобов’язання»).

Перенесення від’ємного значення ПДВ

Що стосується таких податкових атрибутів як від’ємне значення ПДВ і реєстраційна сума, вони не «згорають», а переносяться правонаступнику. Відповідні норми передбачені пунктом 198.7 статті 198 та пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПКУ. Питання перенесення цих двох атрибутів враховані також і в формі податкової декларації з ПДВ (та додатках № 2 та № 4 до неї), затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28 січня 2016 року.

Цікаво, що стосовно реорганізації, що була проведена до набрання чинності вищезазначеними нормами, в постанові Житомирського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2016 року, залишеній без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року, по справі №806/1771/16 суд дійшов висновку про можливість перенесення від’ємного значення ПДВ правонаступнику на підставі системного тлумачення норм, передбачених пунктом 98.9, пунктом 184.9 та підпунктом «б» пункту 200.4 ПКУ. З 2017 року можливість перенесення від’ємного значення ПДВ правонаступникам вже прямо закріплена в пункті 198.7 статті 198 ПКУ.

Відзначимо, що сума від’ємного значення ПДВ і реєстраційна сума, на які «претендує» правонаступник, повинні бути підтверджені податковою перевіркою.

Важливо і те, що правонаступник повинен бути зареєстрований як платник ПДВ, щоб скористатися зазначеними сумами. На цей випадок корисним може виявитися можливість подати реєстраційну заяву про добровільну реєстрацію платником ПДВ як додаток до заяви про державну реєстрацію юридичної особи, які подаються держреєстратору.

Для процедур розподілу і виділу юридичної особи сума від’ємного значення ПДВ і реєстраційна сума переносяться правонаступнику (правонаступникам) пропорційно до отриманої ним (ними) частки майна.

Залишок коштів у СЕА ПДВ

У той час як для реєстраційної суми передбачена можливість її перенесення для використання правонаступником, можливість перенесення залишку коштів на електронному рахунку в СЕА ПДВ є сумнівною. Законодавством передбачена лише можливість повернення з бюджету такого залишку коштів, якщо реєстрацію платника ПДВ було анульовано, а залишок коштів з електронного рахунку в СЕА ПДВ був зарахований до бюджету (пункт 27 постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» № 569 від 16 жовтня 2014 року). Про будь-які перспективи щодо використання такого залишку коштів правонаступниками законодавство мовчить.

Тому якщо на електронному рахунку в СЕА ПДВ підприємства, яке заплановане до реорганізації, залишаються грошові кошти, більш надійним способом розпорядитися ними може бути заява про їх перерахування на поточний рахунок (але тільки в межах реєстраційної суми) або звичайна поставка товарів та послуг.

Бюджетне відшкодування ПДВ

Пунктом 98.9 статті 98 ПКУ передбачено «перерахування у розпорядження правонаступників» сум «невідшкодованих» податків. Однак, пунктом 184.9 статті 184 ПКУ, який передбачає отримання бюджетного відшкодування ПДВ платником податку за результатами останнього податкового періоду, не передбачено отримання бюджетного відшкодування правонаступником. Тому для процедур злиття, приєднання та поділу кращою виглядає опція з декларуванням від’ємного значення ПДВ не в рахунок бюджетного відшкодування, а в рахунок податкового кредиту наступного періоду, що дозволяє перенести відповідне від’ємне значення ПДВ правонаступнику. Якщо ж це неможливо, право на отримання такого відшкодування правонаступником, ймовірно, доведеться відстоювати в суді.

Переплати з ПДВ

Що стосується надміру сплачених сум податку, якщо такі враховуються в інтегрованій картці платника податків, такі суми переносяться в інтегровану картку правонаступника, про що зазначено в пункті 3 глави 1 розділу II Порядку ведення органами державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 422 від 7 квітня 2016 року.

Окрім корисних податкових атрибутів, у підприємств, які реорганізуються, може «тягнутися» і податковий борг. Стаття 98 ПКУ передбачає для випадків «об’єднання двох або більше платників податків» і для поділу платників податків також і перенесення зобов’язань з погашення грошових зобов’язань або податкового боргу.

Однак, згідно з пунктом 98.3 статті 98 ПКУ у процедурі виділу юридичної особи перенесення податкового тягаря новоствореному (виділеному) платнику податків не здійснюється, окрім випадків, коли за висновками податкового органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення податкових зобов’язань або податкового боргу підприємством, яке реорганізується. Це, в першу чергу, стосується випадків, коли майно платника податків перебуває у податковій заставі або коли платник податків «скористався правом реструктуризації податкового боргу».

Тому в сукупності з відсутністю оподаткування ПДВ, процедура виділу юридичної особи може бути прийнятною опцією при бажанні платника податків передати з яких-небудь причин частину активів іншому підприємству.

Висновки

Незважаючи на відсутність у Податковому кодексі України норм, які передбачають перенесення окремих податкових атрибутів підприємствам-правонаступникам, процедури реорганізації залишаються нейтральними операціями з точки зору оподаткування податком на прибуток підприємств і ПДВ. Разом з тим, в ході реорганізації можуть виникати технічні податкові питання, пов’язані з перенесенням податкових активів до правонаступників. Потрібно також мати на увазі, що податкові результати реорганізації можуть бути «скориговані» податковим органом, оскільки реорганізація юридичної особи є підставою для проведення податкової перевірки, що передбачено підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПКУ. У свою чергу, це вимагає ретельного опрацювання та підготовки до запланованих корпоративних змін залежно від конкретних фактичних обставин і цілей, які необхідно досягти в результаті реорганізації.